Juan A. Prieto Huang
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I.- Antecedentes

La Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte instauró un innovador modelo asociativo del deporte profesional en virtud del cual los clubes[1] se vieron obligados -por imperativo legal- a adoptar la forma jurídica de Sociedad Anónima Deportiva.

No obstante lo anterior, se estableció una excepción a la modalidad deportiva del fútbol para aquellos clubes que a la entrada en vigor de la Ley 10/1990 obtuvieran un saldo patrimonial neto positivo a diversas auditorías de los cuatro (4) últimos ejercicios.

Por este motivo, a la fecha vigente, cuatro (4) clubes que se acogieron a dicha prerrogativa (esto es: Real Madrid Club de Fútbol, Fútbol Club Barcelona, Athletic Club de Bilbao y Club Atlético Osasuna) mantienen su estatus jurídico[2].

La anterior cuestión no fue pacífica en cuanto que se formuló un recurso de amparo[3] por una presunta vulneración de la Ley 10/1990 de los derechos fundamentales a la igualdad ante la ley y de asociación consagrados respectivamente en los artículos 14 y 22 de la Constitución Española.

En este escenario, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional acordó la inadmisión a trámite del citado amparo mediante Auto núm. 162/1995 de 5 junio al entender, en lo concerniente a la igualdad, que “el término de comparación ofrecido es inadecuado porque ni en modo alguno es aceptable la equiparación entre los Clubes de Fútbol que mantuvieron un patrimonio neto positivo y aquellos otros que no satisficieron este requisito, ni tampoco puede estimarse que el factor de diferenciación escogido adolezca de arbitrariedad por ser innecesario para alcanzar el fin buscado por el legislador (…) que no fue otr[o] que la de responsabilizar jurídica y económicamente a los Clubes profesionales”; en lo que al asociacionismo se refiere, “no puede estimarse lesionado ningún derecho de los solicitantes de amparo, pues resulta inobjetable que el derecho de asociación no comprende la facultad del socio individual de exigir el mantenimiento del régimen jurídico de la asociación frente a las decisiones adoptadas en sentido contrario por sus órganos competentes de acuerdo con los Estatutos. (…) El hecho de que el legislador haya optado por exigir a los Clubes su transformación en Sociedades Anónimas Deportivas para participar en unas prestaciones, como las competiciones oficiales, sin las cuales -afirman los recurrentes- tales entidades perderían su razón de ser al resultar inalcanzable el primordial fin de la asociación, en nada ha afectado mediata o inmediatamente al contenido constitucionalmente protegido del derecho garantizado por el art. 22 CE”.

II.- Investigación de la Comisión Europea

En noviembre del año 2009, la Dirección General de Competencia de la Comisión Europea recibió una denuncia sobre un posible trato preferente desde el punto de vista fiscal a los cuatro (4) clubes citados que se acogieron a la exención prevista en la disposición adicional séptima de la Ley 10/1990.

La denuncia se basaba en el hecho de que el tratamiento fiscal de los clubes deportivos difiere del régimen tributario aplicable a las sociedades anónimas deportivas.

Así las cosas, al considerarse los clubes deportivos como entidades sin ánimo de lucro, se encuentran parcialmente exentos del impuesto sobre sociedades (de conformidad con lo previsto en el artículo 9.3.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades[4].

Sin embargo, según la denuncia, pese a que legalmente los cuatro clubes constituyen entidades sin ánimo de lucro, en realidad, la mayoría de las actividades profesionales que desempeñan son de naturaleza económica y, por ende, son lucrativas.

En virtud de lo anterior, se instó a la Comisión Europea que estime la situación específica del cuarteto de clubes como una ayuda estatal a los efectos de lo dispuesto en el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (“TFUE”)[5] cuyo tenor literal expresa:

Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.

III.- Decisión de la Comisión Europea

En este contexto, en fecha 4 de julio de 2016, en el marco del expediente Ayuda Estatal SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) – España / Ayuda estatal a ciertos clubes deportivos profesionales, la Comisión Europea emitió la Decisión núm. 2016/2391 en cuya virtud se considera que -a tenor del reseñado artículo 107.1 del TFUE- la configuración jurídica de Real Madrid, FC Barcelona, Athletic Club y Osasuna constituye una ayuda estatal que podría afectar a la competencia y el comercio entre Estados miembros (en adelante, “la Decisión”)[6].

Para alcanzar su pronunciamiento, la Comisión Europea tomó en consideración los siguientes argumentos:

  1. El deporte está sujeto a la legislación de competencia de ésta en la medida en que constituye una actividad económica, y este es, indudablemente, el caso del fútbol profesional” (punto 13 de la Decisión);
  2. Los clubes, aunque estén considerados entidades sin ánimo de lucro, y las sociedades anónimas, que realizan una actividad económica idéntica, están en una situación comparable: existe un mercado para la actividad en cuestión, la actividad está organizada según los principios de mercado y debe ser considerada económica” (punto 18 de la Decisión);
  3. A efectos de la evaluación de la ayuda estatal, lo decisivo no es si una determinada actividad está organizada por unos como actividad «lucrativa» y por otros como actividad «sin ánimo de lucro». El factor determinante es si el apoyo se refiere a una actividad que está sujeta a la competencia en el mercado. Cualquier entidad que ejerza una actividad económica debe considerarse empresa, con independencia del estatuto jurídico de dicha entidad, sea o no sea una organización con ánimo de lucro, o de su modo de financiación. En cualquier caso, los clubes de fútbol no tienen prohibido legalmente obtener beneficios y, de hecho, los obtienen. En consecuencia, los clubes y las sociedades anónimas reciben un trato diferente sin justificación aparente” (punto 18 de la Decisión);
  4. Este trato diferente puede estar justificado por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal. No obstante, corresponde al Estado miembro que ha introducido tal diferenciación entre empresas en materia de cargas impositivas demostrar que está efectivamente justificada por la naturaleza y la estructura del sistema de que se trate” (punto 19 de la Decisión);
  5. España no ha podido demostrar que la diferencia en cuanto a la imposición de los beneficios pueda ser coherente con este objetivo del sistema de referencia” (punto 21 de la Decisión);
  6. Un elemento agravante en el asunto que nos ocupa es que la Ley del Deporte de 1990 señalaba un número limitado de beneficiarios. La ley introdujo una distinción permanente basada en los resultados económicos de los clubes en 1990, sin dar opción a que se pudieran incorporar otros clubes que no fueran esos cuatro, y sin ninguna revisión posible de esa situación que admita con el tiempo también a otros clubes que gozan de una buena gestión” (punto 23 de la Decisión);
  7. Negar la libre elección en cuanto a la forma de sociedad a todos los demás clubes, que por la razón que fuera no reunían las condiciones en un determinado momento, y sin posibilidad alguna de revisar o revertir la situación, no forma parte de la lógica de ningún sistema fiscal y equivale a una ventaja selectiva para determinados clubes” (punto 25 de la Decisión);
  8. Como resultado, las cuatro entidades deportivas en cuestión disfrutan de un tipo impositivo preferente que no está justificado por la naturaleza del sistema fiscal. Esta ventaja deriva de fondos estatales, puesto que el Estado deja de percibir posibles ingresos fiscales. La ventaja para un club que juega en la primera división de su liga nacional puede además afectar a la competencia y al comercio entre Estados miembros y constituye ayuda de funcionamiento. Estos clubes compiten por estar en las competiciones europeas y participan en los mercados por la comercialización y los derechos televisivos. Los derechos de radiodifusión, la comercialización y los patrocinios son fuentes de ingresos por las que los clubes de la liga de primera división compiten con otros clubes dentro y fuera de su propio país. Cuanto más dinero tienen los clubes para fichar jugadores estrella, más éxito pueden conseguir en las competiciones deportivas, lo que promete más ingresos derivados de las actividades mencionadas. Por otra parte, la estructura de propiedad de los clubes es internacional” (punto 28 de la Decisión);
  9. Por tanto, el apoyo financiero estatal que otorga una ventaja a los clubes deportivos profesionales Real Madrid CF, Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra) y FC Barcelona tendrá con toda probabilidad la capacidad de falsear la competencia y afectar al comercio. Por consiguiente, constituye ayuda estatal a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE” (punto 29 de la Decisión).

El Fútbol Club Barcelona y el Athletic Club recurrieron la Decisión ante el Tribunal General de la Unión Europea.

IV.- Anulación de la Decisión

A finales del pasado mes de febrero de 2019, el Tribunal General de la Unión Europea ha anulado la Decisión mediante la Sentencia dictada el 26 de febrero de 2019 en el asunto T865/16[7] (en adelante, “la Sentencia”)[8].

El Tribunal General de la Unión Europea ha acogido la alegación consistente en la comisión de una infracción del artículo 107.1 del TFUE a causa “por una parte, de un error manifiesto de apreciación de la Comisión en cuanto a la existencia de una ventaja y, por otra parte, de una violación del principio de buena administración en el examen de la existencia de dicha ventaja”:

  1. El demandante, apoyado por el Reino de España, sostiene que la Comisión llevó a cabo una comparación formal de los tipos de gravamen aplicables, respectivamente, a las sociedades anónimas y a las entidades sin ánimo de lucro, sin analizar el alcance de las diferentes deducciones fiscales a las que unas y otras tenían derecho. Al actuar así, no comprobó si, durante los años correspondientes al período 1995 a 2016, el tipo efectivo de gravamen aplicado a los cuatro clubes de fútbol de que se trata era o no más beneficioso. De este modo, la Comisión incumplió su deber de llevar a cabo un análisis completo e imparcial de todos los elementos pertinentes y no tuvo en cuenta todas las consecuencias acumulativas de la intervención estatal examinada ni, por tanto, los efectos reales de tal intervención. Además, a juicio del demandante, la Comisión hubiera debido buscar activamente, incluso mediante solicitudes de información, tanto pruebas de cargo como pruebas de descargo. Ahora bien, el examen comparativo de los efectos acumulativos de los tipos de gravamen y de las deducciones aplicables revela que el régimen fiscal de que se trata tuvo en realidad un efecto desfavorable para el demandante, comparado con el régimen aplicable a las sociedades anónimas. El demandante afirma que, más allá de su caso concreto, el sistema fiscal español en su conjunto estaba orientado a neutralizar las diferencias de tipos de gravamen entre sociedades anónimas y entidades sin ánimo de lucro. El Reino de España añade que la medida controvertida pretendía exclusivamente establecer un marco que permitiera sanear la situación de los clubes de fútbol profesionales.” (punto 38 de la Sentencia);
  2. La Decisión impugnada pone de relieve la diferencia existente entre los tipos de gravamen aplicables a las entidades sin ánimo de lucro y a las S.A.D. Indica así, en los considerandos 8 y 34, que ambos tipos de gravamen han sido diferentes desde la fecha en que se adoptó la medida que se discute, en 1990, hasta el ejercicio de 2015, pues la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.o 288, de 28 de noviembre de 2014, p. 96939), puso fin a esa diferencia a partir de 2016. El tipo de gravamen, que se mantuvo en un 25 % para las entidades sin ánimo de lucro, era, para las S.A.D., de un 35 % hasta 2006, de un 32,5 % en 2007, de un 30 % en 2008 y, posteriormente, de un 28 % en 2015. En el Territorio Histórico de Vizcaya, por una parte, y en Navarra, por otra, donde tienen su sede dos de los cuatro clubes de fútbol a los que se refiere la Decisión impugnada, los tipos de gravamen aplicables, pese a ser diferentes, son también inferiores en el caso de que el club al que se aplican sea una entidad sin ánimo de lucro (véase el considerando 42). Por tanto, resulta exacto que, durante el período de que se trata, a los cuatro clubes beneficiarios del régimen controvertido se les aplicó un tipo de gravamen nominal preferente, en comparación con los clubes que operaban bajo la forma de S.A.D.” (punto 55 de la Sentencia);
  3. Sin embargo, como se ha indicado en los anteriores apartados 53 y 54, habida cuenta de la naturaleza de la medida controvertida, el examen de la ventaja derivada del tipo de gravamen preferente no puede disociarse del examen de los demás componentes del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro.” (punto 56 de la Sentencia);
  4. En particular, en lo que respecta a la deducción fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios, el Real Madrid Club de Fútbol afirma, tal como se indica en el considerando 68 de la Decisión impugnada, que esta deducción era más importante para las S.A.D. que para las entidades sin ánimo de lucro. De este modo, si en el caso de las S.A.D. el porcentaje de los beneficios extraordinarios reinvertidos por ellas que podía deducirse de la cuota del impuesto era de un 12 % como máximo, en el caso de las entidades sin ánimo de lucro este límite era de un 7 %. Estos porcentajes se modificaron en varias ocasiones, pero la Decisión impugnada solo menciona los últimos porcentajes aplicables. El Real Madrid Club de Fútbol había alegado en el procedimiento administrativo, en el que participaba como interesado, que esa deducción podía ser, en función de las circunstancias, muy significativa, y que esta circunstancia explicaba, por ejemplo, que en el período comprendido entre 2000 y 2013 el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro hubiera resultado para ella «mucho más desfavorable» que el régimen de las S.A.D., según un informe elaborado por sus asesores fiscales (considerandos 26 y 27 de la Decisión impugnada). A este respecto, la alegación de la Comisión, formulada por primera vez en la vista, según la cual el régimen de ayudas controvertido había resultado en realidad ventajoso para el Real Madrid Club de Fútbol en la mayoría de los ejercicios de que se trata carece de respaldo probatorio y, en cualquier caso, no figuraba en la Decisión impugnada.” (punto 57 de la Sentencia);
  5. Ahora bien, la Comisión, en quien recaía la carga de la prueba de la existencia de una ventaja derivada del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro, cuyos diferentes componentes resultan indisociables en el presente caso, no podía afirmar que esa ventaja existía sin haber demostrado antes que el establecimiento de un límite máximo de deducciones fiscales menos ventajoso para las entidades sin ánimo de lucro que para las S.A.D. no llegaba a compensar la ventaja resultante de un tipo de gravamen nominal inferior (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de junio de 1970, Francia/Comisión, 47/69, EU:C:1970:60, apartado 7, y de 8 de diciembre de 2011, France Télécom/Comisión, C81/10 P, EU:C:2011:811, apartado 43). A este respecto, la Comisión disponía de la posibilidad de pedir, dentro de los límites de sus obligaciones de investigación en el procedimiento administrativo, la información que resultara pertinente para la apreciación que debía realizar sobre este extremo (sentencia de 20 de septiembre de 2017, Comisión/Frucona Košice, C300/16 P, EU:C:2017:706, apartado 71).” (punto 59 de la Sentencia);
  6. Como se ha recordado en el anterior apartado 46, para calificar un trato fiscal de ventajoso es preciso que sea de tal naturaleza que coloque a sus beneficiarios en una situación financiera más favorable que la de los restantes contribuyentes. En el presente caso, habida cuenta de la naturaleza y del ámbito de aplicación de la medida controvertida, dicha calificación requiere que el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro sea de tal naturaleza que favorezca a los cuatro clubes beneficiarios en relación con las entidades comparables sometidas al régimen general (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, ACEA/Comisión, T297/02, EU:T:2009:189, apartado 64).” (punto 64 de la Sentencia);
  7. De ello se deduce que, en el momento en que adoptó la Decisión impugnada, la Comisión disponía de datos que ponían de manifiesto la especificidad del sector de que se trata en cuanto a la importancia de las deducciones fiscales, lo que habría debido llevarla a dudar de la posibilidad de aplicar a dicho sector las constataciones efectuadas, refiriéndose indistintamente a todos los sectores, sobre la tributación respectiva de las entidades sin ánimo de lucro y de las entidades sometidas al régimen general. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede hacer constar que la Comisión, a quien incumbía la carga de la prueba, no ha acreditado suficientemente con arreglo a Derecho que la medida controvertida confería una ventaja a sus beneficiarios.” (puntos 66 y 67 de la Sentencia).

Para finalizar, cabe apuntar que a la fecha vigente la Sentencia no ha adquirido aún firmeza en cuanto que contra las resoluciones del Tribunal General de la Unión Europea puede interponerse recurso de casación ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el plazo de dos (2) meses a partir de la notificación de la Sentencia.

Por consiguiente, en las próximas semanas se confirmará si el Tribunal de Justicia intervendrá en lo que supondría el capítulo final a la presente novela que empezó a escribirse hace casi tres (3) décadas.


[1] Que participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional y ámbito estatal.

[2] Sin embargo, como contrapartida, los directivos de dichas entidades responden de los resultados económicos negativos que se generen durante el período de su gestión al ostentar el deber de depositar ante la Liga Profesional un aval bancario (“que alcance el quince por ciento del presupuesto de gasto”) a favor del Club que garantice su responsabilidad.

[3] Contra la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 4 de julio de 1994 que acordó confirmar la dictada por el Juzgado de Primera Instancia núm. 11 de Valencia de 11 de marzo de 1993, la cual, a su vez, había desestimado la demanda formulada por los solicitantes de amparo contra el Acuerdo social, adoptado el 26 de septiembre de 1991, por el que la entidad Valencia Club de Fútbol se transformó en Sociedad Anónima Deportiva.

[4] En este escenario, a la luz de dicha exención parcial, el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que los clubes exentos, en su calidad de entidades sin fines lucrativos, tributarán por sus ingresos comerciales a un tipo reducido del 25 % en lugar del tipo general del 30% (que hasta el 2006 ascendía al 35 % y al 32,5 % en el 2007).

[5] https://www.boe.es/doue/2010/083/Z00047-00199.pdf

[6] Cuya copia se encuentra disponible en el siguiente enlace: http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/251154/251154_1785316_356_2.pdf

[7] Nótese que el Tribunal ha desestimado el recurso del Athletic Club en el asunto T-679/16.

[8] Disponible en: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=211042&pageIndex=0&doclang=es&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=7955266

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