Carlos Carnero y Tatiana Martínez
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La situación de emergencia sanitaria provocada por el Covid-19 trajo consigo la repentina paralización del tráfico internacional de viajeros durante meses. A comienzos de marzo de 2020, el Gobierno de España decretó la prohibición de entrada de vuelos provenientes de determinados países afectados. Posteriormente, ante el avance de la pandemia y con la publicación en el BOE del Real Decreto 463/2020, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria, también se decretó la restricción temporal de los viajes no imprescindibles de terceros países durante treinta días. Por su parte, un total de 111 países impusieron restricciones o controles adicionales a los viajeros provenientes de España. Todo ello, provocó una imprevista paralización del tránsito internacional que a un gran número de viajeros cogió desprevenidos.

Como era de esperar, las consecuencias legales y, en este caso, fiscales, de la inusual situación comienzan a aflorar. El escenario descrito fue con el que se encontró un matrimonio de residentes fiscales en la República Libanesa, quienes llegaron a España en enero de 2020 para un viaje de tres meses pero que, debido al estado de alarma, no pudieron regresar a su país. Ante las dudas que suscitaba su estancia en España durante el estado de alarma a efectos de la determinación de la residencia fiscal, presentan consulta vinculante, que la Dirección General de Tributos contesta en la reciente Consulta V1983/2020 de 17 de junio de 2020.

Para contextualizar el tema, procede señalar en primer lugar que las dos circunstancias que determinan la calificación de un contribuyente como residente fiscal en España se encuentran reguladas en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “IRPF”):

  1. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
  2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

De acuerdo con el precepto mencionado, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos.

En el concreto caso del matrimonio de residentes fiscales en la República Libanesa, hay que tener en cuenta que el Líbano es uno de los territorios considerados por el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, como paraíso fiscal. En este sentido, la Ley de IRPF dispone que, en caso de conflicto de residencia con un paraíso fiscal, no basta con aportar certificado de residencia fiscal en ese territorio, sino que debe acreditarse objetivamente la permanencia en ese territorio por un periodo mayor de 183 días. Así, la ley limita en gran medida las posibilidades de excluir las ausencias esporádicas de residentes fiscales en paraísos fiscales del cómputo a efectos de la determinación de la residencia fiscal en España.

En su contestación a la consulta planteada, la Dirección General de Tributos señala, en relación con el citado criterio de permanencia de más de 183 días en territorio español, que los días pasados en España por el matrimonio libanés debido al estado de alarma deben ser tenidos en cuenta en el cómputo. Por tanto, en el supuesto de que permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF y deberán tributar en nuestro país por su renta mundial (esto es, teniendo en cuenta las rentas obtenidas tanto en España como en otros países). Atendiendo al criterio expuesto, podría darse el caso de que, en la medida en que el contribuyente no sea capaz de acreditar una permanencia superior a 183 días en otro país, la Agencia Tributaria tuviera en cuenta a efectos de la residencia fiscal en España tanto los días de presencia en España, e incluso días en el extranjero si después de ellos volviera a España el contribuyente (por tratarlos como ausencias esporádicas, y en consecuencia, computarlos como días en España).  

En el caso de países o territorios con Convenio para evitar la doble imposición con España, o que no tengan la consideración de paraíso fiscal, para que no se tengan en consideración y no computen como días en España las denominadas ausencias esporádicas, es preciso que los contribuyentes acrediten la residencia fiscal en otro país mediante el oportuno certificado de residencia fiscal de las autoridades fiscales en cuestión. En la medida en que dicho certificado no se aporte, las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico a la hora de determinar la residencia fiscal, computando por tanto como días en España. No olvidemos que, con carácter general, ser residente fiscal en España implica que los contribuyentes tengan que tributar por su renta mundial, salvo que el Convenio en cuestión disponga otra cosa.

Conviene por otra parte recordar que el criterio de los tribunales no ha sido plenamente coincidente con el que se sostiene, entre otras, en la Consulta vinculante que nos ocupa. El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 28 de noviembre de 2017 aclara que no cualquier ausencia del territorio español puede ser considerada como “ausencia esporádica” por el mero hecho de no poder acreditar la residencia fiscal en otro país. Primeramente, se ha de tener en cuenta la calificación de las ausencias, pues la propia definición de lo esporádico o eventual impide considerar como tal un periodo dilatado de tiempo y, en segundo lugar, computar únicamente las que tengan esta consideración cuando el contribuyente no sea capaz de acreditar la residencia fiscal en otro país.

En cualquier caso, el planteamiento de la Administración Tributaria en relación con los días transcurridos en un estado debido a la emergencia sanitaria asombra en comparación con otras Administraciones del entorno europeo. Un ejemplo de ello lo constituye la Hacienda Británica, la cual ha publicado un manual aclarando ciertas cuestiones fiscales debido al coronavirus. En dicho manual, se da respuesta, entre otros, a cuestiones relativas a la residencia fiscal y domicilio durante la emergencia sanitaria. La Hacienda Británica precisa que, bajo determinadas circunstancias, los días de presencia en Reino Unido debido al cierre de fronteras se consideran “circunstancias excepcionales” y no computan a efectos de residencia fiscal. Concretamente, señala como circunstancias excepcionales causadas por la pandemia, las siguientes:

  1. Encontrarse en cuarentena en Reino Unido debido al virus.
  2. Encontrarse en Reino Unido bajo advertencia de no viajar fuera del país debido al virus.
  3. No ser capaz de abandonar Reino Unido por el cierre de fronteras.
  4. Haber sido instado a volver a Reino Unido temporalmente por parte de su empleador debido al virus.

Igualmente, la OCDE ha publicado una guía acerca del impacto del Covid-19 en los Convenios para evitar la doble imposición, a fin de dar solución a las posibles cuestiones que se susciten a efectos de la residencia fiscal causados por las restricciones de movimientos.

Destaca las dos posibles situaciones que pueden tener lugar debido al Covid-19:

  1. Un contribuyente se encuentra temporalmente fuera de su país de residencia y se queda atrapado en el país al que ha viajado, teniendo riesgo de ser considerado residente fiscal allí.
  2. Un contribuyente ha adquirido en un país la residencia fiscal, pero se ve obligado a volver temporalmente a su país de origen, donde podría recuperar la condición de residente.

En ambos supuestos, a pesar de que la persona adquiriera la residencia fiscal en aplicación de las reglas de la legislación fiscal nacional, se encuentran localizados temporalmente y de forma ajena a su voluntad, de tal forma que el contribuyente no debería adquirir la condición de residente fiscal a efectos del Convenio.

De acuerdo con el art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, un contribuyente únicamente puede ser residente fiscal en un estado y nunca en dos. En aquellos supuestos en los que la legislación nacional de los dos estados atribuye la condición de residente es cuando entran en juego las reglas del art. 4 del Modelo de Convenio: una sucesión de criterios jerárquicos que determinan la residencia en caso de conflicto entre dos países.

Como vemos, la aplicación de las reglas del art. 4 produce cierta incertidumbre en el supuesto b) señalado debido a la mayor conexión que el contribuyente mantendría con su país de origen. En este caso, sería necesario atender al criterio de la habitualidad de la residencia, entendida como encontrarse presente de un modo frecuente, valorando la duración y regularidad de las estancias. En suma, se considera habitual a estos efectos cuando, en atención a lo anterior, constituye parte de la rutina habitual en la vida del individuo. En cualquier caso, la recomendación de la OCDE para las administraciones tributarias nacionales consiste en tener en consideración la excepcionalidad de las circunstancias a la hora de atribuir la condición de residente fiscal durante la emergencia sanitaria.

No obstante lo anterior, parece que Hacienda hace caso omiso a la excepcionalidad de las circunstancias que nos encontramos, e intenta aprovechar la pandemia para atraer nuevos contribuyentes al país.

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