Tributación en la cesión de los derechos de imagen de deportistas profesionales y su relación con el régimen de operaciones vinculadas
Análisis de la convivencia del régimen de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen con la normativa de operaciones vinculadas, a la luz de las recientes resoluciones del TEAC de 23 de noviembre de 2021 y de la Audiencia Nacional nº 564/2022 de 5 de febrero de 2022.
La cesión de derechos de imagen de deportistas de élite a sociedades para que estas exploten económicamente los referidos derechos constituye una operativa que se viene llevando a cabo desde hace décadas para intentar obtener una rebaja en la factura fiscal del deportista. A través de estas sociedades interpuestas (normalmente propiedad del deportista o controlada por él) se conseguía trasladar la retribución de la persona física al Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) quedando estas rentas sometidas a un tipo impositivo inferior a los previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF).
Ante esta práctica que cada vez se hacía más habitual, el legislador reaccionó introduciendo, mediante la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, el régimen de imputación de rentas que actualmente se encuentra previsto en el artículo 92 de la LIRPF, también conocido como la regla del 85/15.
Con esta nueva regulación se pretende someter a gravamen en las personas físicas titulares de derechos de imagen las retribuciones que perciben las entidades o personas que son cesionarias de esos derechos, cuando concurran ciertas circunstancias que hacen presumir que los cesionarios son meros interpuestos que tienen por objeto deslocalizar este tipo de contraprestaciones. Las condiciones que deben concurrir para que se aplique este mecanismo de integración de rentas son las siguientes:
- Que el deportista hubiera cedido el derecho de explotación de su imagen a otra persona o entidad (sociedad cesionaria).
- Que el deportista preste sus servicios a otra persona o entidad en el ámbito de una relación laboral (el club).
- Que el club haya obtenido el derecho de explotación de la imagen del deportista de la entidad cesionaria.
- Que los rendimientos del trabajo obtenidos por el deportista del club fueran inferiores al 85% del total de retribuciones abonadas.
Por tanto, a sensu contrario, si la cantidad obtenida por la entidad cesionaria de los derechos de imagen no excede del 15% del conjunto de las contraprestaciones totales satisfechas por el club, tanto por contrato laboral como por derechos de imagen, no existirá imputación de rentas al deportista como persona física. De esta manera, el legislador consiente que una parte de las rentas percibidas por el deportista tributen en sede de la sociedad tenedora de los derechos de imagen, permitiendo que no se imputen en su base imponible del IRPF.
La introducción de esta nueva normativa hacía pensar, a priori, en un nuevo escenario pacífico entre el deportista y la Agencia Tributaria. Sin embargo, la Administración no tardó en abrir un nuevo frente de actuación, practicando regularizaciones a los deportistas con base en el régimen de operaciones vinculadas que, a su juicio, debía aplicarse a la relación existente entre el propio deportista y la sociedad cesionaria de los derechos de imagen.
Como resultará evidente, para que una sociedad tenga la capacidad de ceder los derechos de imagen, ha de haberlos adquiridos del deportista con carácter previo. Debemos tener en cuenta que en la mayoría de los casos el deportista es socio de la entidad que va a adquirir estos derechos y, lo es en unas condiciones tales, que caería dentro del régimen de operaciones vinculadas que prevé la Ley del IS. La aplicación del citado régimen supone la exigencia de valorar a mercado la operación de cesión realizada entre el deportista y la sociedad. En cuanto a la valoración concreta de la operación, la Administración Tributaria entendía que no existe mejor valor de mercado que lo que pudiera pagar un tercero independiente, empleando para ello como comparable el importe satisfecho por terceros a la sociedad.
A efecto fiscales, la valoración de esta operación conforme al régimen de vinculadas supone una gran ineficiencia para el deportista, pues las rentas percibidas como persona física por sus derechos de imagen deben incluirse en la base imponible general de su IRPF por el mismo valor que la sociedad los cede a terceros. De esta manera, quedaría neutralizado el régimen de imputación recogido en el artículo 92 LIRPF, pues, aunque se respete el límite del 85/15, las rentas percibidas por la sociedad que explota los derechos de imagen acabarían revirtiendo en el deportista.
Sin embargo, a partir de 2021, parece que esta interpretación ha dado un giro radical a raíz de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 23 de noviembre de 2021 y con la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 564/2022 de 25 de febrero de 2022.
Lo realmente novedoso de las citadas resoluciones es que ponen límite a la interpretación expansiva que venía haciendo la Administración sobre la aplicación del régimen de operaciones vinculadas. Estos pronunciamientos sostienen que el régimen de imputación de rentas recogido en el artículo 92 LIRPF, constituye una regla especial que debe primar, sobre cualquier otra norma general. En este sentido, el régimen de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen constituye en sí un régimen específico para un determinado tipo de rentas, por lo que debe prevalecer, conforme al principio de especialidad, sobre el régimen de operaciones vinculadas, el cual aplica a todo tipo de rentas con carácter general.
A juicio del TEAC esto debe ser así, incluso a pesar de que la Administración Tributaria entienda que con esta interpretación se valida fiscalmente una suerte de exención para el obligado tributario, pues tal y como indica el propio Tribunal a través de su Sentencia de 23 de noviembre de 2021, esta es precisamente la finalidad del régimen fiscal especial: permitir al contribuyente optar porque las rentas que le satisface el empleador por derechos de imagen puedan tributar, exclusivamente, en sede de la entidad cesionaria.
Finalmente, concluye el TEAC que: “en los casos en que no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente, a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.”
De lo anterior se desprende que el cumplimiento del límite recogido por la regla 85/15 supone que no se imputen las rentas por derechos de imagen al deportista y, además, impide la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la cesión por el contribuyente de la explotación de su imagen a su sociedad.
No obstante, esta nueva interpretación no supone la extinción del régimen de operaciones vinculadas en la cesión de los derechos de imagen. En muchos casos, los derechos de imagen de los deportistas son cedidos, no solo a su club empleador, sino también a otras entidades terceras (como, por ejemplo, patrocinadores). Es decir, el deportista estaría vinculado mediante una relación laboral con su club, y cede sus derechos a través de su sociedad personal a otras personas o entidades con las que no existe vínculo laboral. En este supuesto bastante habitual, nos encontraríamos con que estas otras retribuciones procedentes de entidades distintas al club no quedarían cubiertas por el régimen de imputación de rentas previsto en el artículo 92 LIRPF y podrían por lo tanto quedar sometidas al régimen de operaciones vinculadas.
En un contexto similar, se pronuncia la Audiencia Nacional a través de la Sentencia de 25 de febrero de 2022. La resolución, en primer lugar, establece el límite al régimen de operaciones vinculadas ya comentado y entiende que a la hora de valorar la cesión de derechos de imagen del deportista no se debe tener en cuenta los ingresos percibidos del Club, pues caen dentro del régimen de imputación de rentas del artículo 92 LIRPF, el cual debe prevalecer. Además, advierte la Sentencia que quien defienda la aplicación de un método de valoración de operaciones vinculadas basado en el resultado de las operaciones, como son el de distribución de resultado y el del margen neto, deberá justificar de un modo suficiente que no fuera posible aplicar los métodos de valoración tradicionales.
En síntesis, a pesar de que a la luz de estos pronunciamientos podría considerarse que el deportista ha ganado terreno a la Agencia Tributaria en cuanto a la convivencia del régimen de imputación de rentas previsto en el artículo 92 LIRPF y el régimen de operaciones vinculadas recogido en la LIS, parece que todavía se hace del todo necesario llevar a cabo una reforma fiscal que se adapte a las peculiaridades de los deportistas profesionales y que configure un marco tributario entorno a sus derechos de imagen que resuelva las controversias actuales y aporte mayor seguridad jurídica en materia tributaria.
